您现在的位置：【中级实务章节要点】 - 第十一章 债务重组
1、债务重组的概念
2、各种形式重组业务债权人的会计处理
3、各种形式重组业务债务人的会计处理
第一节 债务重组方式
1.定义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2.关键点
①债务人发生财务困难是债务重组的前提；
②债权人作出让步是债务重组的实质。
【提示】只有债务人以低于债务账面价值偿还才属于债务重组，只延期但不减免债务是不属于债务重组的。
3.方式
①以资产清偿债务；
②债务转为资本；
③修改其他债务条件；
④以上三种方式的组合。
【债务重组的判断 举例】
2016年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列哪种协商方案属于债务重组？
1.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还；
2.减免80万元债务，其余部分延期两年偿还；
3.以公允价值为500万元的固定资产偿还；
4.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还；
5.以400万元现金偿还。
【答案】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。3和4，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金清偿债务
1.债务人：将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额作为重组利得计入营业外收入。
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得
2.债权人：将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额在冲减减值准备以后分析：
（1）借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；
（2）贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期信用减值损失。
会计分录：
借：银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（借差）
贷：应收账款
信用减值损失（贷差）
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人：
①将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）；②转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产损益，计入当期损益（其他权益工具投资除外）。
【提示1】对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得=重组债务账面价值-（转让非现金资产的公允价值+增值税销项税额）
【提示2】转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额的会计处理（视同处置）
（1）非现金资产为存货、投资性房地产的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益。
（3）非现金资产为交易性金融资产、长期股权投资，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
【提示3】与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。
2.债权人
（1）收到的非现金资产应按其公允价值计量，债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值（如有加增值税）之间的差额在冲减减值准备以后作出分析：
①如果为借方差额确认为债务重组损失计入营业外支出；
②如果为贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期信用减值损失。
会计分录：
借：××资产（公允价值+相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出（借差）
坏账准备
贷：应收账款等
信用减值损失（贷差）
银行存款（支付的相关税费）
【以资产清偿债务 2011年单选】
对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。
A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
【答案】C
【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。
二、将债务转为资本
1.债务人：
将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额，计入“资本公积——股本溢价”；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。
会计处理：
借：应付账款【账面价值】
贷：股本【面值】
资本公积——股本溢价【股份公允价值-股份面值】
营业外收入——债务重组利得
2.债权人：
（1）将享有股份公允价值确认为对债务人的投资；
（2）重组债权账面余额与股份公允价值之间的差额冲减已提减值准备以后作出分析：
①如果借方差额计入营业外支出（债务重组损失）；
②如果贷方差额说明坏账准备计提过多，应抵减当期信用减值损失；
（3）转为投资时相关税费根据确认的投资性质，分别按照长期股权投资和各类金融资产的相关规定处理。
会计分录：
借：长期股权投资等【以股权公允价值为基础 】
坏账准备
营业外支出——债务重组损失【借方差额】
贷：应收账款
信用减值损失【贷方差额】
【将债务转为资本 教材11-5】
20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲有限责任公司（以下简称甲公司），价款200 000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10 000元，转股后甲公司注册资本为5 000 000元，抵债股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152 000元。20×9年11月1日，相关手续办理完毕。假定乙公司将该股权作为长期股权投资核算，不考虑其他相关税费。
【答案】
（1）甲公司（债务人）的账务处理： 计入资本公积的金额：152 000-5 000 000×2%=52 000（元）；计算债务重组利得：200 000-152 000=48 000（元）。
借：应付账款——乙公司 200 000
贷：实收资本 100 000
资本公积——资本溢价 52 000
营业外收入——债务重组利得 48 000
（2）乙公司（债权人）的账务处理
债务重组损失：200 000-152 000-10 000=38 000（元）
借：长期股权投资 152 000
坏账准备 10 000
营业外支出——债务重组损失 38 000
贷：应收账款——甲公司 200 000
三、修改其他债务条件
（一）不附或有条件的债务重组（在债务重组中不存在或有应付或应收金额）
【举例】2013年12月31日，甲公司应收乙公司100万元货款。乙公司发生严重财务困难，经协商，甲公司同意免去乙公司40万元债务，剩余款项应在2014年12月31日支付。
1.债务人
（1）计算修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
（2）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。
【概念对比】
重组债务的账面价值：是指重组前应付债务的账面余额；
重组后债务的入账价值：是指修改其他债务条件后债务的公允价值（一般为修改条件后新的债务本金部分，不包括修改其他债务条件后将来应支付的债务利息）。
会计处理：
借：应付账款（重组债务的账面余额）
贷：应付账款——债务重组（公允价值）
营业外收入——债务重组利得（差额）
【处理思路】“注销旧债，记录新债”差额计入营业外收入。
2.债权人
（1）计算修改其他债务条件后的债权的公允价值并作为重组后债权的入账价值。
（2）重组后债权的入账价值小于重组债权的账面余额的差额应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期信用减值损失。
会计处理：
借：应收账款——债务重组（公允价值）
坏账准备（已计提的坏账准备）
营业外支出——债务重组损失（借差）
贷：应收账款（重组债权的账面余额）
信用减值损失（贷差）
（二）附或有条件的债务重组（在债务重组协议中附或有应付条件）
【举例】2013年12月31日，甲公司应收乙公司100万元货款。乙公司发生严重财务困难，经协商，甲公司同意免去乙公司40万元债务，剩余款项应在2014年12月31日支付同时约定，乙公司2014年经营状况好转，现金流量比较充裕，应再偿还甲公司20万元。当日，乙公司估计2014年经营状况好转的可能性为60%。
1.债务人：
（1）修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
（2）债务重组利得=重组债务的账面价值-（重组后债务的入账价值+预计负债）
（3）或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
（4）在债务重组日：
借：应付账款
贷：应付账款——债务重组（不包括应付利息）
预计负债（满足预计负债确认条件）
营业外收入——债务重组利得
或有应付金额在随后会计期间实际发生时：
借：预计负债
贷：银行存款（或其他应付款）
2.债权人的会计处理（与不附或有条件的处理相同）
（1）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
借：应收账款——债务重组（不含或有应收金额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（借差）
贷：应收账款
信用减值损失（贷差）
（2）只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【修改其他债务条件 例题】
A公司2016年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备10万元。协议规定，豁免20万元，剩余债务在2016年12月31日支付。但附有一条件，若B公司在2016年度获利，则需另付10万元。B公司认为2016年很可能获利。
1.B公司（债务人）：
（1）2016年1月1日
借：应付账款 120
贷：应付账款—债务重组 100
预计负债 10
营业外收入—债务重组利得 10
（2）2016年12月31日
①若B公司2016年获利
借：应付账款—债务重组 100
预计负债 10
贷：银行存款 110
②若B公司2016年未获利
借：应付账款—债务重组 100
贷：银行存款 100
借：预计负债 10
贷：营业外收入 10
2.A公司（债权人）：
（1）2016年1月1日
借：应收账款—债务重组 100
坏账准备 10
营业外支出—债务重组损失 10
贷：应收账款 120
（2）2016年12月31日
①若B公司2016年获利
借：银行存款 110
贷：应收账款—债务重组 100
营业外收入 10
②若B公司2016年未获利
借：银行存款 100
贷：应收账款—债务重组 100
四、以上三种方式的组合方式
（一）债务人的会计处理
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
（二）债权人的会计处理
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
【债务重组计算题 2016年真题】
甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，2015年6月10日，甲公司按合同向乙公司赊销一批产品，价税合计3510万元，信用期为6个月，2015年12月10日，乙公司因发生严重财务困难无法按约付款，2015年12月31日，甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备，2016年1月31日，甲公司经与乙公司协商，通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。
资料一：乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务，2016年1月31日，该办公楼的公允价值为1000万元，原价为2000万元，已计提折旧1200万元，甲公司将该办公楼作为固定资产核算。
资料二：乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元，生产成本为300万元，乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元，甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。
资料三：乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务，甲公司将收到的乙公司股票作为其他权益工具投资核算。
资料四：甲公司免去乙公司债务400万元，其余债务延期至2017年12月31日。
要求：
(1)计算甲公司2016年1月31日债务重组后的剩余债权的入账价值和债务重组损失。
(2)编制甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录。
(3)计算乙公司2016年1月31日债务重组中应计入营业外收入的金额。
(4)编制乙公司2016年1月31日债务重组的会计分录。
【解析】
（1）甲公司债务重组后应收账款入账价值=3510-1000-400-68-200×3-400=1042(万元)。甲公司债务重组损失=(3510-351)-1042-(1000+400+68+200×3)=49(万元)。
（2）
借：应收账款—债务重组 1 042
固定资产 1 000
库存商品 400
应交税费—应交增值税(进项税额) 68
其他权益工具投资—成本 600
坏账准备 351
营业外支出—债务重组损失 49
贷：应收账款 3 510
（3）计入营业外收入金额为债务重组利得400万元
（4）①固定资产转清理
借：固定资产清理 800
累计折旧 1200
贷：固定资产 2000
②债务重组
借：应付账款 3510
贷：固定资产清理 1000
主营业务收入 400
应交税费—应交增值税(销项税额) 68
股本 200
资本公积—股本溢价 400
应付账款—债务重组 1042
营业外收入—债务重组利得 400
③结转固定资产清理
借：固定资产清理 200
贷：资产处置损益 200
④结转库存商品
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
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